Как отразить финансовые операции между головным учреждением и филиалом в контексте уплаты налога на прибыль и НДС?
Вопрос аудитору.
Филиалы бюджетного учреждения ведут отдельный баланс. На них не возлагается обязанность по уплате налога на прибыль в бюджетах субъектов Российской Федерации, где они находятся. Филиалы переводят средства головному учреждению для уплаты НДС и налога на прибыль от их имени. Как правильно отразить финансовые расчеты между головным учреждением и филиалами по этим налогам?
Организация имеет право осуществлять покупку и продажу товаров (работ, услуг) через свои обособленные подразделения. В этом случае самой организацией признается плательщик НДС (п. 1 ст. 143 НК РФ), а обособленные подразделения лишь выполняют функции по выставлению и получению счетов-фактур.
Согласно пункту 1 статьи 288 Налогового кодекса РФ, российские компании, которые имеют обособленные подразделения, обязаны рассчитывать и вносить в федеральный бюджет авансовые платежи, а также налог на прибыль по итогам отчетного периода по месту их нахождения, без распределения этих сумм между подразделениями. Что касается бюджетов субъектов РФ, авансовые платежи (налог) следует исчислять и уплачивать как по месту нахождения организации, так и по расположению каждого обособленного подразделения (пункт 2 статьи 288 НК РФ). Суммы налога вычисляются исходя из налоговой базы (прибыли) обособленного подразделения и ставки налога, установленной в каждом субъекте России.
Авансовые платежи (налог) в бюджет субъектов РФ может перечислять как сама организация, так и ее обособленное подразделение, при наличии расчетного счета. Уплата налога на прибыль по месту обособленных подразделений требуется независимо от наличия у них доходов и расходов, формирующих налоговую базу (письмо Минфина России от 10.10.2011 № 03-03-06/1/640).
Если организация и все ее обособленные подразделения находятся в пределах одного субъекта Российской Федерации, налогоплательщик имеет право уплачивать налог на прибыль в бюджет данного субъекта за все обособленные учреждения через головное предприятие (см. например, письма Минфина России от 25.01.2010 № 03-03-06/1/22, от 12.03.2009 № 03-03-06/1/130, ФНС России от 11.04.2011 № КЕ-4-3/5651@, УФНС России по г. Москве от 23.12.2009 № 16-15/136064).
Не установлено каких-либо специфических правил для бюджетных учреждений относительно уплаты НДС и налога на прибыль (письмо Минфина России от 01.02.2016 № 03-07-11/4411).
Операции, связанные с учетом бюджетных учреждений, оформляются согласно следующим документам:
- инструкция, утвержденная приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее - Инструкция № 157н);
- инструкция, утвержденная приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н (далее - Инструкция № 174н).
Для отражения расчетов между головным учреждением и его филиалами используется счет 304 04 "Внутриведомственные расчеты" (п. 276 Инструкции № 157н). Учет расчетов за нефинансовые и финансовые активы осуществляется на основании извещения (ф. 0504805).
Согласно пунктам 13.1 и 14.1 порядка, утвержденного приказом Минфина России от 29 ноября 2017 года № 209н (далее - Порядок № 209н), а также пунктам 69.4.1 и 69.5.1 порядок, установленный приказом Минфина России от 24 мая 2022 года № 82н (далее - Порядок № 82н), операции по внутренним расчетам (между головным учреждением, его подразделениями и филиалами) фиксируются с использованием:
- статей 510 "Поступление денежных средств и их эквивалентов", 610 "Выбытие денежных средств и их эквивалентов" аналитических групп, связанных с источниками финансирования дефицита бюджета;
- статей 510 "Поступление денежных средств и их эквивалентов", 610 "Выбытие денежных средств и их эквивалентов" КОСГУ.
Согласно пункту 44 инструкции, утвержденной приказом Минфина РФ от 25 марта 2011 года № 33н, финансовые пересчеты между головным учреждением и его отделением, касающиеся налоговых платежей, должны отражаться в строках 821 и 822 отчета (ф. 0503737) с использованием счетов учета денежных средств в корреспонденции с:
- 0 304 04 510 "Внутриведомственные расчеты по увеличению остатков денежных средств" для поступлений;
- 0 304 04 610 "Внутриведомственные расчеты по уменьшению остатков денежных средств" для выбытия.
Операции, связанные с начислением и уплатой налогов налогоплательщиками бюджетных организаций, касаются доходов (прибылей), а также уплаты НДС от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, облагаемых налогом, и отражаются по статье 180 «Прочие доходы» в аналитической группе подвидов доходов бюджетов, а также по подстатье 189 «Иные доходы» КОСГУ. Это регламентировано пунктами 9 Порядка № 209н и 12.1.7 Порядка № 82н.
При начислении НДС в дебете счета 2 401 10 100 указываются соответствующие коды доходов и КОСГУ, относящиеся к реализуемым товарам, работам или услугам. Однако уплата НДС осуществляется по статье 180 аналитической группы доходов бюджетов и по подстатье 189 КОСГУ. Эти аспекты разъясняются в письмах Министерства финансов России от 19.07.2019 № 02-08-10/54149 и от 29.04.2019 № 02-07-10/31748.
К счету 0 201 00 000 «Денежные средства учреждения» открываются забалансовые счета 17 и 18 для ведения аналитического учета поступлений и выплат денежных средств (пп. 365, 367 Инструкции № 157н).
Согласно пункту 2.1 Инструкции № 174н операции фиксируются на счетах рабочего плана, структура которых включает номера счетов:
- в разрядах 1 – 4 – аналитический код, отражающий вид функции или услуги, предоставляемой учреждением, соответствующий коду раздела и подраздела классификации бюджетных расходов;
- в разрядах 5 – 14 – нули, за исключением учета бухгалтерских объектов, возникающих при использовании целевых средств в рамках национальных проектов (программ), а также в рамках комплексного плана по модернизации и развитию магистральной инфраструктуры (региональных проектов, входящих в состав национальных проектов), если иное не указано в требованиях по целевому назначению активов, обязательств и других объектов бухгалтерского учета;
- в разрядах 15 – 17 – аналитический код по виду поступлений или выбытий, соответствующий коду (или его части) бюджетной классификации (аналитической группе подвида доходов бюджета, коду вида расходов, аналитической группе источников финансирования бюджетных дефицитов);
- в разрядах 24 – 26 номера счета – код КОСГУ.
Таким образом, учет расчетов по налогу на прибыль осуществляется с помощью соответствующих записей головного учреждения.
Дебет КДБ 2 401 10 189, Кредит КДБ 2 303 03 731 - отражены начисленные суммы налога на прибыль, которые подлежат уплате в бюджет, включая филиалы (п. 131 Инструкции № 174н);
Дебет КИФ 2 201 11 510, увеличение забалансового счета 17 (КИФ 510, КОСГУ 510), Кредит КИФ 2 304 04 510 - поступили средства от обособленных подразделений в адрес головного учреждения для уплаты налога на прибыль (п. 142 Инструкции № 174н);
Дебет КДБ 2 303 14 831, Кредит КИФ 2 201 11 610, уменьшение забалансового счета 17 (КДБ 180, 189 КОСГУ) - перечисление налога на прибыль в бюджет в рамках ЕНП (п. 73 Инструкции № 174н);
Дебет КДБ 2 303 03 831, Кредит КДБ 2 303 14 731 - зачтен ЕНП в счет налоговых обязательств согласно информации налогового органа (п. 133 Инструкции № 174н).
Записи по расчетам НДС в учете головного учреждения представлены следующим образом:
Дебет КДБ 2 304 04 1ХХ, Кредит КДБ 2 303 04 731 - передан к уплате НДС от обособленного подразделения на основании извещения (ф. 0504805) (п. 143 Инструкции № 174н);
Дебет КИФ 2 201 11 510, увеличение забалансового счета 17 (КИФ 510, КОСГУ 510), Кредит КИФ 2 304 04 510 - поступили средства для НДС от обособленного подразделения (п. 142 Инструкции № 174н);
Дебет КДБ 2 303 14 831, Кредит КДБ 2 201 11 610, уменьшение забалансового счета 17 (КДБ 180, КОСГУ 189) - перечисленный НДС в составе ЕНП (п. 73 Инструкции № 174н);
Дебет КДБ 2 303 04 831, Кредит КДБ 2 303 14 731 - зачет ЕНП на уплату налога по данным налоговых органов (п. 133 Инструкции № 174н).
В разрядах 5–14 номеров аналитического учета по счету 0 304 04, касающемуся безвозмездных неденежных поступлений и передач нефинансовых и финансовых активов (за исключением наличных и их эквивалентов), а также обязательств следует указывать нули, если иное не предписано условиями назначения выделенных средств. Для разрядов 1–4 счета 304 04 в инструкциях № 174н и № 157н особые нормы отсутствуют, поэтому они формируются в общем порядке.
Безвозмездные неденежные передачи внутри организации фиксируются с кодом КВР 801 в разрядах 15–17 номера счета Х 304 04 ХХХ (пп. 53.8.1 Порядка № 82н). При безвозмездных поступлениях в тех же разрядах указывается подстатья 191 аналитической группы доходов бюджетов (п. 12.1.8.1 Порядка № 82н). Порядок учета безвозмездных неденежных поступлений разъяснен в письме Минфина России от 27.09.2022 № 02-07-07/93188. В разрядах 1–4 счета 304 04 рекомендуется ставить нули. Письма предназначены для формирования отчетности, в то время как сам учет регулируется специальной инструкцией. Обычно разряды 1–4 должны заполняться. Указание нулей возможно только по согласованию с отчетным субъектом.
По общему правилу для передачи кредиторской задолженности в разрядах 24–26 счета 304 04 указывается соответствующая статья КОСГУ, связанная с аналитическим счетом корреспондирующего счета. В случае передачи суммы НДС в этих разрядах указывается подстатья КОСГУ, по которой проводилась реализация товаров, работ и услуг.